行政執(zhí)法與刑事司法銜接既包括由“行”到“刑”，也包括由“刑”到“行”。但無論從現(xiàn)有理論研究的成果還是從實(shí)踐運(yùn)行的頻次看，行政執(zhí)法與刑事司法銜接通常聚焦于由“行”到“刑”，常被統(tǒng)稱為“行刑銜接”，而對“刑行銜接”的探討較少，故后者在實(shí)踐中被稱為反向移送。自最高人民檢察院2020年啟動涉案企業(yè)合規(guī)改革以來，企業(yè)合規(guī)逐漸在全國范圍內(nèi)形成一股潮流，并首先在刑事司法領(lǐng)域取得階段性成效，正在探索出“一種‘互惠共贏’的企業(yè)犯罪治理新模式”。在此大背景下，檢察機(jī)關(guān)改變了過去對涉案企業(yè)和相關(guān)人員“構(gòu)罪即訴”的通常做法，開始對合規(guī)整改有效的企業(yè)和相關(guān)人員作出不起訴的決定。此舉不僅節(jié)約了司法資源，而且避免了企業(yè)因“犯罪標(biāo)簽”和“無人管理”而走向破產(chǎn)倒閉，進(jìn)而造成員工失業(yè)、科技創(chuàng)新流失、地區(qū)經(jīng)濟(jì)衰弱等社會負(fù)效應(yīng)，還能及時(shí)彌補(bǔ)犯罪行為給受害者、投資人、利益相關(guān)方等帶來的損害。但合規(guī)不起訴并不意味著合規(guī)行政免罰。刑行銜接問題在涉案企業(yè)合規(guī)改革實(shí)踐中日益凸顯，出現(xiàn)了“罰不下去”的改革困境和“以刑代罰”的廉政風(fēng)險(xiǎn)。本文針對涉案企業(yè)合規(guī)改革中刑行銜接反向移送的問題及其成因進(jìn)行剖析，探討行刑制裁一體化機(jī)制和企業(yè)合規(guī)檢稅合作機(jī)制的構(gòu)建。
一、問題的提出：涉案企業(yè)合規(guī)應(yīng)當(dāng)移送稅務(wù)機(jī)關(guān)
企業(yè)合規(guī)既是社會治理現(xiàn)代化的組成部分，也是推動社會治理現(xiàn)代化的內(nèi)生動力。我國在行政監(jiān)管領(lǐng)域引入企業(yè)合規(guī)理念的時(shí)間較早。早在2006年，原銀監(jiān)會就發(fā)布了《商業(yè)銀行合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》。之后，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2018年發(fā)布了《中央企業(yè)合規(guī)管理指引(試行)》。但這些零散的企業(yè)合規(guī)改革并不深入，局限于央企和金融領(lǐng)域且?guī)в袧夂竦男姓?qiáng)制色彩。真正將合規(guī)理念覆蓋所有企業(yè)且切實(shí)采取激勵(lì)措施，始于2020年最高人民檢察院開展的涉案企業(yè)合規(guī)改革。因其由檢察機(jī)關(guān)在刑事訴訟中主導(dǎo)，故也常被稱之為刑事合規(guī)。經(jīng)過三期的試點(diǎn)工作，涉案企業(yè)合規(guī)改革已在全國全面展開，并在依法保護(hù)民營企業(yè)和推動社會治理創(chuàng)新等方面取得一定成效。從最高人民檢察院公布的四批企業(yè)合規(guī)典型案例和已有的研究成果看，檢察機(jī)關(guān)已經(jīng)形成了相對不起訴的檢察建議和附條件不起訴的合規(guī)考察兩種較為成熟的辦案模式。因此，也有學(xué)者認(rèn)為此項(xiàng)改革的重點(diǎn)是在探索建立合規(guī)不起訴制度。
在已辦理的涉案企業(yè)合規(guī)案件中，合規(guī)不起訴制度較為集中地適用于涉稅犯罪案件，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)首先受到合規(guī)接力的考驗(yàn)。然而，涉稅犯罪具有行政和刑事雙重違法性，根據(jù)刑事優(yōu)先原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中發(fā)現(xiàn)違法行為構(gòu)成犯罪的，必須將案件移送司法機(jī)關(guān)。如果人民法院對該案件處以罰金刑，那么依據(jù)《行政處罰法》第三十五條第二款稅務(wù)機(jī)關(guān)則不再予以處罰。這意味著“行刑移送”程序就此終結(jié)。與之不同的是，在涉案企業(yè)合規(guī)案件中檢察機(jī)關(guān)只有訴與不訴的決定權(quán)，并無科罰權(quán)。因此，檢察機(jī)關(guān)的不訴意味著司法機(jī)關(guān)的不罰。而涉稅犯罪行為首先是涉稅違法行為，檢察機(jī)關(guān)一旦作出不起訴決定，則應(yīng)當(dāng)依法將案件反向移送稅務(wù)機(jī)關(guān)。顯然，如此一來隨著涉案企業(yè)合規(guī)改革的深入推進(jìn)，檢察機(jī)關(guān)甚至包括其他司法機(jī)關(guān)反向移送稅務(wù)機(jī)關(guān)的案件將大量增加，給稅收征管工作帶來新的難題。
二、檢稅刑行銜接的突出難題
從當(dāng)前的實(shí)踐情況來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以延續(xù)檢察機(jī)關(guān)合規(guī)整改效果，并在接力合規(guī)監(jiān)管的實(shí)體和程序上，面臨較多銜接難題。
(一)反向移送處罰不能
稅務(wù)機(jī)關(guān)首先面臨的難題可能是檢察機(jī)關(guān)的移送對象并非是稅收征管對象。刑行移送相關(guān)法律法規(guī)的條文中，比如《刑事訴訟法》第一百七十七條、《最高人民檢察院關(guān)于推進(jìn)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的規(guī)定》(高檢發(fā)釋字〔2021〕4號)第八條，對檢察機(jī)關(guān)移送對象的表述為需要給予行政處罰的“被不起訴人”。在刑事訴訟領(lǐng)域，被不起訴人是指《刑法》所規(guī)定的涉嫌犯罪“行為的主體”，既包括單位，也包括個(gè)人。由于單位為法律擬制人格，其行為需依靠員工的個(gè)人行為來完成，因而在涉稅犯罪司法實(shí)踐中，司法機(jī)關(guān)往往以對個(gè)人的追訴為主。而對單位，司法機(jī)關(guān)則需要判斷單位意志的有無，從而決定是否對單位進(jìn)行追訴。相比之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法對象只能是“負(fù)有納稅義務(wù)的主體”——在涉稅企業(yè)合規(guī)案件中通常為受票涉案企業(yè)(單位)。因此，當(dāng)檢察機(jī)關(guān)將犯罪行為主體而非納稅義務(wù)主體移送稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)則面臨處罰不能的尷尬境地。
那么，檢察機(jī)關(guān)是否可以將涉案企業(yè)與相關(guān)人員一并移送呢?顯然不能。如果檢察機(jī)關(guān)并未對涉案企業(yè)采取任何刑事措施，則不具備反向移送的法理基礎(chǔ)，且無直接介入或指導(dǎo)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)辦案的權(quán)限。那么，檢察機(jī)關(guān)是否可以先將涉案企業(yè)追訴到案，在對其作出不起訴決定后移送稅務(wù)機(jī)關(guān)呢?從當(dāng)前涉案企業(yè)合規(guī)改革理念來看，也不具備可行性。先追訴，后不訴，不僅會因?yàn)槿唛L的訴訟程序浪費(fèi)司法資源，而且會給企業(yè)貼上涉嫌犯罪的標(biāo)簽和帶來較大的負(fù)面效應(yīng)，與改革初衷相悖。
(二)反向移送減罰無據(jù)
即使檢察機(jī)關(guān)向稅務(wù)機(jī)關(guān)移送的對象也是稅收征管對象，稅務(wù)機(jī)關(guān)依舊面臨如何處罰的難題。涉案企業(yè)合規(guī)改革的目的在于避免企業(yè)因涉嫌違法犯罪而出現(xiàn)生存危機(jī)，給予其合規(guī)整改的機(jī)會，激勵(lì)企業(yè)開展合規(guī)建設(shè)，帶動行業(yè)合規(guī)，進(jìn)而構(gòu)建法治化的營商環(huán)境。為了實(shí)現(xiàn)這一目的，對于涉案企業(yè)經(jīng)評估符合有效性標(biāo)準(zhǔn)的，檢察機(jī)關(guān)可以在作出不起訴決定的同時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出從寬處罰的檢察意見。那么，作為合規(guī)接力的稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以對征管對象從寬處罰甚至免予處罰?
答案是否定的。檢察意見并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)，涉案企業(yè)合規(guī)的有效評估結(jié)論也尚未成為行政處罰從寬的事由。首先，在《行政處罰法》沒有將檢察意見或涉案企業(yè)合規(guī)納入規(guī)定的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)并無減免處罰的義務(wù)，更無減免處罰的職權(quán)?！胺o授權(quán)不可為”，行政權(quán)作為公權(quán)具有不可處分性。長期以來，為保證行政機(jī)關(guān)切實(shí)做到嚴(yán)格執(zhí)法，行政權(quán)的不可處分性和非契約性一直被奉為行政法的圭臬。因此，依法行政不僅要求行政機(jī)關(guān)依法作為，更要求行政機(jī)關(guān)依法不作為。既然法律沒有明確規(guī)定，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉案企業(yè)不減免處罰也可以說是一項(xiàng)法律義務(wù)，而不能自由處分。其次，涉稅犯罪的企業(yè)往往不具備行政法上的減免處罰條件。當(dāng)前對企業(yè)行政合規(guī)的研究，通常以《行政處罰法》第三十二條、第三十三條之規(guī)定作為對企業(yè)從寬處罰甚至免予處罰的依據(jù)。但在反向移送的涉稅犯罪案件中，上述條款恐怕難以適用。一方面，涉稅犯罪行為在刑法理論上是結(jié)果犯。偷逃稅款的行為一旦發(fā)生，便已造成國家稅款流失的危害結(jié)果，并不存在“主動消除或者減輕違法行為危害后果”的可能;另一方面，刑法上的涉稅犯罪，如虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，均要求行為主體在主觀方面具有騙取稅款的目的，且在客觀方面存在涉案金額達(dá)到數(shù)額較大的標(biāo)準(zhǔn)或存在其他嚴(yán)重情節(jié)，故已不存在“違法行為輕微”“初次違法且危害后果輕微”或“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯(cuò)”的可能。
因此，即使是對移送對象擁有行政執(zhí)法權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常也難以對其作出從寬處罰，更無免予處罰之說。然而，如果不能從寬處罰或是免予處罰，涉案企業(yè)或許面臨比罰金刑更為嚴(yán)重的行政罰款，致使涉案企業(yè)合規(guī)建設(shè)并不具備實(shí)際意義上的激勵(lì)作用。實(shí)踐中，部分檢察機(jī)關(guān)通過與稅務(wù)部門召開協(xié)調(diào)會進(jìn)行個(gè)案溝通的方式，為企業(yè)尋求從寬處罰的結(jié)果，從而保障合規(guī)實(shí)效。但稅收具有強(qiáng)制性、固定性，體現(xiàn)的是國家利益，個(gè)案的溝通和從寬處罰在一定程度上增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的廉政風(fēng)險(xiǎn)。
(三)反向移送能否復(fù)查
既然稅務(wù)機(jī)關(guān)在責(zé)任主體和法律依據(jù)兩方面均面臨處罰困境，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)可否將檢察機(jī)關(guān)移送的案件事實(shí)作為案件線索重新立案調(diào)查呢?稅務(wù)機(jī)關(guān)即便如此操作，依舊面臨難題。辦理稅務(wù)稽查案件應(yīng)當(dāng)以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)立案稽查的“事實(shí)”范圍是否以檢察機(jī)關(guān)提供的事實(shí)為界，就事論事還是重新調(diào)查尚存爭議。
從實(shí)現(xiàn)涉案企業(yè)合規(guī)改革的效果出發(fā)，檢察機(jī)關(guān)自然是希望以涉罪事實(shí)為邊界。然而根據(jù)《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》(國家稅務(wù)總局令第52號)第十二條，稅務(wù)稽查局應(yīng)當(dāng)全面收集整理案源信息。這意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)除了對涉案企業(yè)可能違反的《稅收征管法》《發(fā)票管理辦法》開展調(diào)查之外，還應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)所得稅法》《印花稅法》等法律法規(guī)對涉案企業(yè)既往發(fā)票、所得稅等事實(shí)情況進(jìn)行全面核查。這顯然增加了涉案企業(yè)的負(fù)擔(dān)，同樣與涉案企業(yè)合規(guī)改革初衷相悖，其中的重復(fù)評價(jià)也存在違背“一事不二罰”之嫌。
三、檢稅刑行銜接困境的成因分析
對行刑銜接困難的原因分析并不是一個(gè)新興話題，但過往聚焦于行刑銜接的研究旨在克服“以罰代刑”現(xiàn)象。隨著全面依法治國的不斷推進(jìn)，“以罰代刑”現(xiàn)象已非常少見，但刑行銜接“移不下去”“罰不下去”甚至是“以刑代罰”的問題進(jìn)一步凸顯了行政執(zhí)法與刑事司法銜接中，行刑責(zé)任主體和證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的法理差異、單位違法犯罪刑罰和行政處罰的懸殊差距等深層誘因。
(一)行刑責(zé)任主體的法理差異和自然人合規(guī)的制度缺陷
首先，我國法律中對違法與犯罪責(zé)任主體存在刑事“雙罰制”與行政“單罰制”的差異。我國《刑法》以懲罰個(gè)人犯罪為主，單位犯罪僅164個(gè)罪名，占比33.95%，而且普遍實(shí)施雙罰制，即除了對單位組織體判處罰金刑以外，對單位內(nèi)部的自然人，包括直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，也判處刑罰。在以行為構(gòu)成理論為核心的刑罰體系下，雙罰制的規(guī)定實(shí)際上為偵查機(jī)關(guān)以追究個(gè)人刑事責(zé)任為原則，以追究單位刑事責(zé)任為例外的辦案現(xiàn)象提供了法律上的空間。相比之下，作為“一般法”意義上的《行政處罰法》未能新增雙罰制，僅在生態(tài)環(huán)境、食品安全領(lǐng)域的部門法中存在雙罰制的例外。對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，《稅收征管法》則無雙罰制的構(gòu)建，《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》“合理、準(zhǔn)確地選擇待查對象”中的待查對象僅指具有納稅義務(wù)的個(gè)人或單位。在當(dāng)前涉案企業(yè)合規(guī)案件中，具有納稅義務(wù)的待查對象只能是企業(yè)?？梢姡?zé)任主體的不一導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在“合規(guī)不起訴”之后難以接力，行刑合規(guī)體系難以形成。
其次，涉案企業(yè)合規(guī)改革將自然人納入合規(guī)范圍，為檢察機(jī)關(guān)僅對自然人而非對單位(涉案企業(yè))作出刑事處理創(chuàng)造了條件。美國在企業(yè)合規(guī)探索中，將企業(yè)涉嫌違法犯罪作為合規(guī)的前提，即企業(yè)面臨行政或刑事處罰。美國《聯(lián)邦量刑指南》規(guī)定，如果被定罪的企業(yè)采取了有效的合規(guī)計(jì)劃，那么就可以對該企業(yè)大幅減少刑罰或罰款;相反，該企業(yè)將不會得到任何減刑或減罰。此舉也被形象地稱為“胡蘿卜加大棒”政策。這意味著企業(yè)合規(guī)的適用范圍，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)責(zé)任的存在。但如前所述，我國有著嚴(yán)格的單位犯罪認(rèn)定制度。如果以單位犯罪為前提，那么企業(yè)合規(guī)在我國或可僅適用于164個(gè)罪名。司法實(shí)踐中，單位犯罪的案件極為少見。因此，在我國涉案企業(yè)合規(guī)改革初期，不少刑事實(shí)體法學(xué)者認(rèn)為，“在我國單位犯罪的處罰模式下不具有借助刑事合規(guī)為企業(yè)‘松綁’的實(shí)體法路徑”，“刑事合規(guī)沒有超出傳統(tǒng)刑法教義學(xué)理論的分析框架，其理論意義不應(yīng)也不能過分夸大”。然而，考慮到我國基本國情，特別是中小企業(yè)對企業(yè)經(jīng)營人員依賴性較大的社會現(xiàn)實(shí)，最高人民檢察院、國家稅務(wù)總局等多部門聯(lián)合頒布的《關(guān)于建立涉案企業(yè)合規(guī)第三方監(jiān)督評估機(jī)制的指導(dǎo)意見(試行)》(高檢發(fā)〔2021〕6號)，將“公司、企業(yè)實(shí)際控制人、經(jīng)營管理人員、關(guān)鍵技術(shù)人員等實(shí)施的與生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)的犯罪案件”納入合規(guī)范圍。此舉無疑突破了我國《刑法》單位犯罪制度的束縛，檢察機(jī)關(guān)可以對符合條件的自然人犯罪適用涉案企業(yè)合規(guī)試點(diǎn)，但也同時(shí)出現(xiàn)了檢察機(jī)關(guān)僅對自然人作出不起訴決定，而未對單位(涉案企業(yè))作出任何處理的情形，從而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對檢察機(jī)關(guān)移送的被不起訴人作出任何處罰。
(二)主觀過錯(cuò)舉證責(zé)任的分配不同
就單位違法犯罪而言，司法機(jī)關(guān)比行政機(jī)關(guān)存在更為嚴(yán)格的證明責(zé)任。我國《刑法》中的單位犯罪以單位意志為主觀要件，在刑事訴訟構(gòu)造中，偵查機(jī)關(guān)和檢察機(jī)關(guān)負(fù)有證明單位意志存在的證明責(zé)任。單位意志的存在往往需要證明“經(jīng)單位集體研究決定或者由負(fù)責(zé)人員決定”或是“工作人員在職權(quán)范圍內(nèi)為了單位利益決定”，這顯然會增加取證的負(fù)擔(dān)。因此，對于偵查機(jī)關(guān)和檢察機(jī)關(guān)而言，相比對涉案企業(yè)立案偵查或追訴，追究個(gè)人刑事責(zé)任的證明責(zé)任明顯更輕。而《稅收征管法》雖然沒有明確稅務(wù)機(jī)關(guān)需要證明納稅人主觀過錯(cuò)的責(zé)任，但作為一般法的《行政處罰法》第三十三條明確了當(dāng)事人無主觀過錯(cuò)不予處罰的同時(shí)將“沒有主觀過錯(cuò)”舉證責(zé)任給予當(dāng)事人而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)。
(三)行刑制裁一體化構(gòu)建的制度缺失
刑罰與行政處罰于涉案企業(yè)實(shí)際效力上的較大差異也是導(dǎo)致刑行銜接困難的重要原因，兩者在處罰內(nèi)容上是否能同質(zhì)相抵存在較大爭議。
一方面，刑罰與行政處罰在罰金和罰款數(shù)額上的懸殊差異使部分企業(yè)寧愿“以刑代罰”。以虛開增值稅專用發(fā)票的罰金標(biāo)準(zhǔn)為例，虛開的稅款數(shù)額在10萬元以上的，處2萬元以上20萬元以下罰金;……虛開的稅款數(shù)額在500萬元以上的，處5萬元以上50萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。而根據(jù)《稅收征管法》，對于虛開增值稅專用發(fā)票類違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅追繳欠繳的稅款、滯納金，而且處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。倘若涉案企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額為20萬元，那么在罰金刑上企業(yè)面臨的是20萬元以下處罰;若被稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰，面臨的卻可能是10萬元到100萬元的罰款。顯然，在涉稅違法犯罪的經(jīng)濟(jì)處罰上，行政處罰裁量空間比刑罰更大。
另一方面，基于同一事實(shí)的刑罰與行政處罰在內(nèi)容上是否可以同質(zhì)相抵，當(dāng)前法律并沒有明確規(guī)定。目前，行刑銜接的規(guī)定聚焦于程序銜接和監(jiān)督機(jī)制的構(gòu)建，對實(shí)體上如何處置違法與犯罪的競合責(zé)任鮮有涉及，因而給位于第二順位的行政機(jī)關(guān)帶來較大的執(zhí)法困惑。尤其是涉稅類案件中，違法與犯罪之間并沒有行為上質(zhì)的區(qū)別，僅在數(shù)額上有所區(qū)分。這就意味著，在罰金刑的幅度明顯低于行政罰款的現(xiàn)實(shí)下，刑罰實(shí)際上會導(dǎo)致國家罰沒的資金減少。如果從維護(hù)國家稅收利益的法益出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)在刑罰之后對稅收征管對象予以追繳和處罰?如前所述，法律并沒有將刑事處理作為行政機(jī)關(guān)行政處罰的依據(jù)。倘若稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉案納稅人依法作出罰款的決定，則缺乏將罰金刑的數(shù)額作為減免部分的法定事由。但是，罰金刑與罰款作為同質(zhì)類的處罰，如果不將罰金刑的部分減免則會導(dǎo)致對同一行為的重復(fù)評價(jià)，不僅有違“一事不二罰”原則，而且還會加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
四、涉案企業(yè)合規(guī)改革中檢稅刑行銜接的對策與建議
(一)涉案企業(yè)稅務(wù)合規(guī)的啟動應(yīng)以涉案企業(yè)存在稅收違法行為為前提
涉案企業(yè)行政違法責(zé)任或刑事責(zé)任的存在，是辦案機(jī)關(guān)對涉案企業(yè)開展合規(guī)整改建設(shè)的必要性條件。這不僅是企業(yè)承受合規(guī)整改負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)，而且是稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)接力合規(guī)建設(shè)的前提，更是杜絕以涉案企業(yè)合規(guī)為個(gè)人犯罪出罪現(xiàn)象的必然之舉。其一，對涉案企業(yè)而言，開展合規(guī)整改需要付出大量的人力、物力成本，往往還需要聘請外部律師團(tuán)隊(duì)，接受長期的多次考評，因而具有很大程度上的“負(fù)擔(dān)性”和“制裁性”。因此，涉案企業(yè)通過合規(guī)成本的付出從而換取行政違法責(zé)任或刑事責(zé)任的減免，是企業(yè)合規(guī)激勵(lì)措施的邏輯基礎(chǔ)。其二，對涉案企業(yè)稅務(wù)合規(guī)而言，無論涉案企業(yè)是否因涉嫌單位犯罪而承擔(dān)刑事責(zé)任，合規(guī)的啟動應(yīng)當(dāng)以涉案企業(yè)存在稅收違法行為為前提。否則，因個(gè)人的稅收違法犯罪行為，檢察機(jī)關(guān)何以讓企業(yè)承擔(dān)合規(guī)整改的義務(wù)?實(shí)踐中，有的檢察機(jī)關(guān)將一些與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營關(guān)聯(lián)度不高的“企業(yè)家”犯罪也作為企業(yè)合規(guī)案件辦理，并對“企業(yè)家”給予了“出罪”等從寬處理。如此，增加了企業(yè)和其他員工的責(zé)任，并不具備法理依據(jù)，也顯失公平。而且，企業(yè)合規(guī)的目標(biāo)在于通過行政或刑事激勵(lì)措施引導(dǎo)企業(yè)建立自我監(jiān)督、自我管理的現(xiàn)代企業(yè)管理制度和文化。這一理念蘊(yùn)含了站在企業(yè)的立場上懲治與預(yù)防員工違法犯罪的理念，而非要涉案企業(yè)為員工的違法犯罪行為承擔(dān)額外的責(zé)任。這意味著與涉案企業(yè)稅收征管行為無關(guān)的個(gè)人違法犯罪案件應(yīng)當(dāng)排除在涉案企業(yè)稅務(wù)合規(guī)的案件范圍之外。因此，檢察機(jī)關(guān)在辦理涉案企業(yè)稅務(wù)合規(guī)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將涉案企業(yè)存在稅收違法行為納入必要性考查范圍。
(二)構(gòu)建涉案企業(yè)稅務(wù)合規(guī)檢稅聯(lián)合審查機(jī)制
在明確涉案企業(yè)稅務(wù)合規(guī)案件范圍的基礎(chǔ)上，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)聯(lián)合稅務(wù)機(jī)關(guān)構(gòu)建檢稅聯(lián)合審查機(jī)制。當(dāng)前檢察機(jī)關(guān)在對該類案件的啟動審查中，通常函請稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查涉案企業(yè)既往納稅和違法記錄情況，作為涉案企業(yè)合規(guī)社會調(diào)查評估報(bào)告的一部分。此舉一方面不利于檢察機(jī)關(guān)全面把握涉案企業(yè)的稅收違法風(fēng)險(xiǎn)。在合規(guī)不起訴反向移送稅務(wù)機(jī)關(guān)之后，一旦發(fā)現(xiàn)涉案企業(yè)存在隱瞞收入、虛假申報(bào)和其他欺騙手段騙取留抵退稅等其他違法行為，那么，涉案企業(yè)稅務(wù)合規(guī)的必要性和可行性將受到質(zhì)疑。另一方面也不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)事先掌握涉案企業(yè)違法犯罪的事實(shí)情況，難以對其合規(guī)效果有所評判。因此，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在涉案企業(yè)稅務(wù)合規(guī)啟動前，將涉案企業(yè)涉罪事實(shí)情況和相關(guān)證據(jù)材料抄送稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對涉案企業(yè)的涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面排查。檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分聽取稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉案企業(yè)合規(guī)必要性和可行性的意見，重點(diǎn)把握兩個(gè)相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)，即違法犯罪行為是否為企業(yè)利益而實(shí)施以及是否因企業(yè)的管理漏洞而引起，以判斷是否需要對涉案企業(yè)或犯罪嫌疑人適用涉案企業(yè)合規(guī)試點(diǎn)。
(三)探索涉案企業(yè)稅務(wù)合規(guī)檢稅并行建設(shè)機(jī)制
涉稅違法與犯罪之間不僅沒有不可逾越的鴻溝，而且在主客觀表征上存在密切的聯(lián)系。因此，無論是從合規(guī)建設(shè)成本的角度考慮，還是從合規(guī)監(jiān)管效果出發(fā)，涉案企業(yè)稅務(wù)刑事合規(guī)與行政合規(guī)并無分別、獨(dú)立開展的必要。合規(guī)整改的檢稅并行開展不僅可以進(jìn)一步減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，而且能夠增強(qiáng)合規(guī)行刑銜接的實(shí)質(zhì)互認(rèn)。更重要的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在涉案企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)識別、評估和管理等方面具有不可替代的專業(yè)性。因此，涉案企業(yè)稅務(wù)合規(guī)不應(yīng)當(dāng)區(qū)分刑事與行政合規(guī)，理應(yīng)堅(jiān)持一體化建設(shè)思路。在適用第三方監(jiān)督評估機(jī)制的涉案企業(yè)稅務(wù)合規(guī)開展中，應(yīng)當(dāng)將稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)執(zhí)法人員納入第三方監(jiān)督評估組織成員;在適用簡式合規(guī)的小微企業(yè)合規(guī)整改審查活動中，負(fù)責(zé)辦理案件的檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)邀請稅務(wù)機(jī)關(guān)參與審查驗(yàn)收活動。
(四)以合規(guī)立法為契機(jī)構(gòu)建行刑制裁一體化機(jī)制
將合規(guī)納入立法是改革的使命和趨向?！案鶕?jù)最新的發(fā)展動向，最高人民檢察院已經(jīng)開始推動將企業(yè)合規(guī)改革納入刑事訴訟立法的議事日程，組織專家團(tuán)隊(duì)起草了《刑事訴訟法》修正案。”以此為契機(jī)構(gòu)建具有中國特色的涉案企業(yè)稅務(wù)合規(guī)制度和企業(yè)涉稅違法犯罪治理的中國模式。筆者認(rèn)為，應(yīng)從宏觀層面對單位(企業(yè))涉稅違法和犯罪的制裁體系進(jìn)行全新一體化的考量與設(shè)計(jì)。
一是要完善涉稅刑罰幅度與行政處罰的對稱關(guān)系。建議在單位犯罪處罰框架下，調(diào)整涉稅刑罰與行政處罰幅度。比如，將虛開增值稅專用發(fā)票的處罰幅度調(diào)整為：虛開稅款數(shù)額在10萬元以上不足50萬元的，處10萬元以上50萬元以下罰金(款);虛開稅款數(shù)額在50萬元以上不滿500萬元的，處50萬元以上500萬元以下罰金(款);虛開稅款數(shù)額在500萬元以上的，處500萬元以上罰金(款)或者沒收財(cái)產(chǎn)。從而在相似違法犯罪事實(shí)情況下，盡可能做到金額上刑罰與行政處罰基本一致。
二是要實(shí)現(xiàn)涉稅行刑處罰的同質(zhì)互認(rèn)。行刑銜接不僅是程序上的銜接，而且應(yīng)當(dāng)是實(shí)體上的互認(rèn)與接力。基于同一事實(shí)的涉稅違法犯罪行為制裁，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持同質(zhì)處罰相抵，異質(zhì)處罰各自適用，以貫徹“一事不二罰”原則。在罰金刑與行政罰款上應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)互認(rèn)，從而實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)化意義上的行刑銜接，保障企業(yè)違法犯罪處理的公正性。
三是要構(gòu)建合規(guī)緩刑和合規(guī)緩罰。建議在刑罰種類設(shè)置上，增加合規(guī)緩刑。檢察機(jī)關(guān)可以在合規(guī)起訴案件中提出合規(guī)緩刑的量刑建議，審判機(jī)關(guān)可以依據(jù)量刑建議對涉案企業(yè)宣告合規(guī)緩刑。如對企業(yè)設(shè)置1～5年的考驗(yàn)期限，要求涉案企業(yè)進(jìn)行合規(guī)整改并采取適當(dāng)?shù)膹浹a(bǔ)或賠償措施，考驗(yàn)期滿且整改有效的，原判的刑罰可不再執(zhí)行。合規(guī)緩刑可以交由稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行，同時(shí)接受檢察機(jī)關(guān)刑事執(zhí)行檢察部門的監(jiān)督。同樣，在行政處罰的執(zhí)行上，從保護(hù)民營經(jīng)濟(jì)和維護(hù)公共利益的角度出發(fā)，建議在《行政處罰法》《稅收征管法》中增設(shè)合規(guī)緩罰機(jī)制，即對企業(yè)設(shè)置1～2年的合規(guī)考驗(yàn)期限?？简?yàn)期滿且整改有效的，原決定的罰款等處罰可不再執(zhí)行。
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