如何鼓勵我國企業(yè)“走出去”，利用國際、國內(nèi)兩種資源和兩個市場拓展企業(yè)發(fā)展空間，提高我國企業(yè)的全球競爭力，促進我國跨國企業(yè)發(fā)展，既是一個重要的發(fā)展戰(zhàn)略問題，也是一個值得研究的稅收問題。然而，我國過去的稅制對這方面的規(guī)定過于簡單，對實際工作也缺乏系統(tǒng)的研究?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）規(guī)定了外國稅收抵免制度，但采用的方法還不是很理想。我們認為，目前我們亟待研究、完善服務(wù)于企業(yè)“走出去”的稅收制度，特別是u88制度。
一、我國現(xiàn)行境外所得稅收抵免制度的主要框架
我國現(xiàn)行境外所得稅收制度的框架主要包括國內(nèi)稅制和對外稅收協(xié)定兩個部分。
（一）《企業(yè)所得稅法》框架下的境外稅收抵免制度
2008年內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度合并后，我國現(xiàn)行境外所得稅收抵免政策主要包括：《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]125號）、《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標準認定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]82號）等法律、法規(guī)和規(guī)范性文件。
《企業(yè)所得稅法》及其實施條例對有關(guān)我國居民企業(yè)取得境外所得如何計算繳納企業(yè)所得稅進行了具體規(guī)定；財稅[2009]125號明確了居民企業(yè)取得來源于境外的所得所負擔的稅款進行稅收抵免的有關(guān)具體政策；國家稅務(wù)總局公告2010年第1號對財稅[2009]125號進行逐條釋義，對境外所得稅收抵免的具體計算過程進行了演示說明；國稅發(fā)[2009]82號定義了境外居民企業(yè)及其相關(guān)稅收管理規(guī)定。因篇幅所限，以上境外所得稅收抵免制度的內(nèi)容在此不再贅述。
（二）稅收協(xié)定框架下的境外稅收抵免制度
為了更好地防范和消除國際雙重征稅，加強反避稅工作，促進各國（地區(qū)）間稅務(wù)當局的合作，在聯(lián)合國范本和OECD范本的基礎(chǔ)上，我國與世界上的絕大多數(shù)國家和地區(qū)通過談判的方式簽訂雙邊或多邊的國際稅收協(xié)定（安排）。截至2011年3月,中國已同98個國家和地區(qū)簽訂了避免雙重征稅協(xié)定或安排（其中包括與我國香港特別行政區(qū)和澳門特別行政區(qū)簽訂的2個稅收安排）。這些協(xié)定中的有關(guān)規(guī)定也屬于我國境外所得稅收抵免制度的重要組成部分。
由此，以國內(nèi)法和國際稅收協(xié)定為基干，我國搭建了較為全面的企業(yè)境外所得稅收抵免制度框架。有必要指出，這個框架成型之際，正是國家大力實施中國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略、大力推進對外投資與合作之時，現(xiàn)實意義十分重大。避免雙重征稅的相關(guān)措施，在一定程度上減少了我國企業(yè)“走出去”的障礙，對我國企業(yè)擴大對外投資有一定的促進作用。
二、我國現(xiàn)行企業(yè)境外所得稅收抵免政策存在的問題
由于我國企業(yè)“走出去”的時間較晚，在解決企業(yè)境外所得雙重征稅方面，與發(fā)達國家相比，我國現(xiàn)行的企業(yè)境外所得稅收抵免制度很不成熟，在稅制設(shè)計上還存在一些問題，這主要表現(xiàn)在：
（一）分國限額抵免不利于企業(yè)“走出去”
我國現(xiàn)行企業(yè)境外所得稅收抵免制度采用分國限額法，在一定程度上兼顧了居住國政府和納稅人雙方的經(jīng)濟利益。但是，這種方法過于麻煩，不利于企業(yè)把境外所得統(tǒng)一計算，與國際上實行綜合抵免法的方向相違背。在“分國不分項”限額抵免法下，納稅人在稅率高于我國稅率的國家取得的所得已納稅收只能按我國稅率抵免，而在稅率低于我國稅率的國家取得的所得要按稅率差補稅。這樣，跨國企業(yè)實際稅負始終高于境內(nèi)納稅企業(yè)。另外，對在境外多個國家進行投資的企業(yè)來說，工作量非常大，企業(yè)的遵從成本很高。
（二）對境內(nèi)、境外所得進行成本費用分攤的規(guī)定操作性差
現(xiàn)行境外所得稅收抵免制度規(guī)定：在計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外分國（地區(qū)）別應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除，同時也規(guī)定了對應(yīng)調(diào)整扣除和共同支出分攤等規(guī)則。從目前實施情況看，這種一味強調(diào)境外所得依我國稅法規(guī)定作相應(yīng)調(diào)整，并在細節(jié)上對境外分支機構(gòu)的“合理支出范圍”、“總部管理費分攤”以及“共同支出范圍及分攤”的具體規(guī)定，無論對于納稅人的遵從，還是對于稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行，都存在操作性差的問題。
（三）虧損彌補的限制抑制了企業(yè)境外投資動力
財稅[2009]125號第三條第五款規(guī)定：在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。這種限制會導(dǎo)致對境外投資企業(yè)在某一納稅期間內(nèi)全球所得的過高估算，不利于“走出去”企業(yè)全球統(tǒng)一核算，導(dǎo)致納稅人因盈利和虧損發(fā)生地點的不同而承擔不同的納稅義務(wù)。這種因政策規(guī)定境內(nèi)、境外不對等造成的稅收環(huán)境不公平，將會對境外投資行為產(chǎn)生抑制作用。
（四）返程投資居民企業(yè)國內(nèi)稅收無法抵免
返程投資居民企業(yè)是指我國境內(nèi)母公司在境外投資、設(shè)立直接或間接控制的境外企業(yè)，這些境外企業(yè)再回國在境內(nèi)開展直接投資活動設(shè)立的居民企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十七條，《企業(yè)所得稅法》第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當繳納并已經(jīng)實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。而在實際工作中，返程投資居民企業(yè)在我國境內(nèi)繳納了企業(yè)所得稅，稅后利潤分配后，境外企業(yè)分得的股息是含稅的；境外企業(yè)如果再進行利潤分配，分給境內(nèi)母公司的再分配股息包含已在境內(nèi)繳納的企業(yè)所得稅，但這些企業(yè)所得稅因為是依照中國境內(nèi)稅收法律，而不是中國境外稅收法律繳納的稅款，因而不能給予稅收抵免。這屬于法律法規(guī)規(guī)定的失誤問題。
（五）允許間接抵免的企業(yè)層級過少
財稅[2009]125號將適用間接抵免的境外所得確定為向下三層控股公司。按照此規(guī)定，對于處在第四層、第五層控股模式的外國公司，其在境外繳納的稅款就不能被納入間接抵免的范疇。雖然國稅發(fā)[2009]82號的出臺部分解決了返程投資的納稅人身份界定和重復(fù)課稅問題，但是在實際經(jīng)濟運行中，我國居民企業(yè)的境外投資組織架構(gòu)卻復(fù)雜得多。據(jù)了解，很多我國境外投資的控股企業(yè)層級多達五層以上。因制度問題，這些企業(yè)的稅收抵免是不徹底的。
（六）對稅收饒讓的限制加重了“走出去”企業(yè)的稅收負擔
原《境外所得計征所得稅暫行辦法（修訂）》（財稅字[1997]116號）規(guī)定：對外經(jīng)濟合作企業(yè)承攬中國政府援外項目、當?shù)貒遥ǖ貐^(qū)）的政府項目、世界銀行等世界性經(jīng)濟組織的援建項目和中國政府駐外使、領(lǐng)館項目，獲當?shù)貒遥ǖ貐^(qū)）政府減免所得稅的，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，視同已繳所得稅進行抵免（即“饒讓”原則）。上述政策對促進我國企業(yè)承攬境外政府項目發(fā)揮了巨大作用。但財稅[2009]125號取消了境外政府項目當?shù)孛舛愒谥袊鴩鴥?nèi)納稅時可抵免的規(guī)定，抵免范圍僅限為根據(jù)稅收協(xié)定不應(yīng)征收等幾種情況。我國對外工程承包市場主要在非洲、西亞等地區(qū)，這些地區(qū)的國家與我國簽訂稅收協(xié)定的較少。即使在全球范圍而言，我國已經(jīng)簽訂的多數(shù)稅收協(xié)定也沒有規(guī)定稅收饒讓制度。因此，在現(xiàn)行制度下，中國企業(yè)承包境外政府項目時，當?shù)孛饫U的企業(yè)所得稅回國后必須補繳，減弱了對外承包工程企業(yè)“走出去”的支持力度，與目前總體鼓勵的政策和思路不符。
（七）超限額抵免結(jié)轉(zhuǎn)限制造成稅收抵免不足
由于我國對境外稅收抵免限額按照分國不分項方法計算，對納稅人來自境外的所得按國別單獨計算抵免限額并且分國別進行抵免，因此，不能以一國的抵免限額余額去抵補另一國的超限額部分?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定：超限額部分可以用同一國家以后產(chǎn)生的抵免限額余額進行抵補，結(jié)轉(zhuǎn)期為5年。但在三種情況下企業(yè)自該國取得所得的超抵免限額部分無法實現(xiàn)真正的抵免:一是居民企業(yè)境內(nèi)經(jīng)營虧損時，企業(yè)取得的境外盈利首先彌補當期境內(nèi)虧損，這樣造成了境外應(yīng)稅所得的減少，從而也減少了抵免限額；二是如果企業(yè)境外投資經(jīng)營發(fā)生虧損，當年沒有用來結(jié)轉(zhuǎn)以往年度發(fā)生的超抵免限額部分；三是來源國實際稅負較長時間內(nèi)高于我國，而我國居民企業(yè)在該國未來若干年度內(nèi)始終處于盈利。
三、改進我國企業(yè)境外所得稅收抵免制度的建議
我們認為，一個完善而科學的境外所得稅收抵免制度至少應(yīng)滿足以下三點要求:
一是不影響正常的資本國際流動，即保持資本流動的稅收中性；
二是對可能的各種形式的避稅行為要有有效的防范措施；
三是內(nèi)容詳盡，同時要具有可操作性。我國現(xiàn)行的基于資本輸出原則兼顧財政收入原則確立的境外所得征稅制度，降低了我國企業(yè)的全球競爭力，不符合稅收中性原則，同時增大了征納雙方的稅收成本，也不符合稅收效率原則，必須加以完善和改革。
（一）允許企業(yè)選擇使用綜合限額抵免法
現(xiàn)行稅法雖然規(guī)定了分國不分項的稅收抵免方法，但也授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以規(guī)定其他方法。建議財政部、國家稅務(wù)總局盡快出臺允許企業(yè)選擇使用綜合抵免法的規(guī)定。從稅收征納手續(xù)的簡便程度上看，采用綜合限額，計算更為方便。更為重要的是，綜合限額抵免法下抵免的稅收更為快捷、徹底。綜合考慮我國境外投資企業(yè)分布國越來越多的趨勢以及辦稅人員的整體素質(zhì)，并基于我國境外抵免的政策目標，建議將分國限額抵免改為綜合限額抵免。即允許納稅人匯總境外所得和境外已納稅收，按照不高于我國實際稅負的原則予以抵免。這樣，一方面國內(nèi)企業(yè)境外投資的實際稅負會有所減輕，企業(yè)的納稅遵從成本也會大大減輕，從而充分保障了企業(yè)境外投資利益；另一方面，并不會侵蝕境內(nèi)的企業(yè)所得稅稅基，也極大地簡化了征管工作，降低了征管難度。
（二）改進境外成本費用按照國內(nèi)稅法調(diào)整的規(guī)定
對境外應(yīng)納稅所得額的計算，應(yīng)遵循稅收效率原則?？梢砸姥趪愂辗ㄒ?guī)的規(guī)定，從收入總額中扣除實際發(fā)生的成本、費用和損失后的余額，再依照我國稅收法規(guī)的規(guī)定，扣除與其直接相關(guān)的成本、費用后，以其余額為來源于境外的應(yīng)納稅所得額。為減少調(diào)整工作量，建議取消現(xiàn)行稅法關(guān)于居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)對應(yīng)調(diào)整扣除有關(guān)成本費用的規(guī)定。
（三）改變境外虧損彌補規(guī)則
我國現(xiàn)行的境外虧損彌補限制條款的出發(fā)點在于保護國內(nèi)稅基，防止企業(yè)虛增境外虧損，但增加了境外投資企業(yè)的稅收負擔，也破壞了法人所得稅制的統(tǒng)一性。美國稅法規(guī)定了境外虧損沖抵順序規(guī)則，即一籃（國家、地區(qū)）中的虧損可以充抵其他籃（國家、地區(qū)）中的所得，同時還規(guī)定了境外虧損還原規(guī)則。[1]其宗旨是盡可能地限制納稅人利用虧損提高境外所得抵免限額，同時堅持資本中性原則，盡可能地鼓勵企業(yè)進行境外投資，由此產(chǎn)生的虧損美國允許企業(yè)在全球計算沖抵。這種方法較之虧損彌補的限制條款應(yīng)該更具優(yōu)勢，既不削減國內(nèi)稅基，也不需要對境內(nèi)所得彌補境外虧損人為設(shè)限，我國可以加以借鑒。
（四）允許返程投資居民企業(yè)國內(nèi)稅收進行稅收抵免
從目前我國企業(yè)跨國經(jīng)營模式分析，將中國子公司在境內(nèi)繳納的企業(yè)所得稅排除在間接抵免范疇外，將大大降低境外所得間接抵免政策消除重復(fù)征稅的效率。為了維護稅收中性原則和稅收公平原則，建議盡快請示國務(wù)院批準出臺政策，在返程投資居民企業(yè)在我國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅后的利潤分配給境外企業(yè)，境外企業(yè)再進行利潤分配分給境內(nèi)母公司時，應(yīng)允許其抵免已在境內(nèi)繳納的企業(yè)所得稅，以糾正《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十七條規(guī)定的失誤。
（五）增加間接抵免的企業(yè)層級
根據(jù)中國企業(yè)境外投資企業(yè)層級越來越多的現(xiàn)實，應(yīng)增加允許實行間接抵免稅收的企業(yè)層級。最理想的是不限制企業(yè)的層級；如果目前還做不到，建議至少增加到六層，以適用我國居民企業(yè)境外投資組織架構(gòu)復(fù)雜、層級多的現(xiàn)實情況。
（六）有條件地實行“單邊稅收饒讓”措施
據(jù)統(tǒng)計，截至2009年底，我國已在177個國家（地區(qū)）設(shè)立直接投資企業(yè)，[2]但截至2011年3月底，我國僅同98個國家和地區(qū)簽訂了避免雙重征稅協(xié)定或安排（含與我國香港、澳門特別行政區(qū)簽訂的稅收安排），離177個國家還有不小的差距。一方面我國應(yīng)加快與投資目的國（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定談簽工作，保護境外投資的正當權(quán)益；另一方面，為了配合中國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的實施，可繼續(xù)沿用財稅字[1997]116號文中關(guān)于對企業(yè)在境外享受的稅收優(yōu)惠給予“單邊饒讓”的措施。也就是說，納稅人在沒有同我國簽訂稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）按照所在國（地區(qū)）稅法取得的減免稅，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，視同已繳所得稅進行抵免。這樣，就能充分考慮到我國對外工程作業(yè)很多在非洲、西亞的實際情況，只要是政府項目且有證據(jù)證明享受對方政府免稅待遇的，就可以在國內(nèi)實行稅收抵免。
（七）進一步優(yōu)化超限額結(jié)轉(zhuǎn)方式
我國目前的境外所得限額抵免制度導(dǎo)致的境內(nèi)、境外投資稅收政策待遇差別，影響了資本投資流向的選擇。我國目前的境外所得限額抵免制度與虧損彌補政策導(dǎo)致的境內(nèi)、境外投資稅收待遇差別，未真正實現(xiàn)稅收中性。如果我國稅制能夠在境內(nèi)、境外虧損彌補政策不變的前提下，允許累計超抵免限額部分所得補虧，則會增強稅制的中性，使其更加公平。如果居民企業(yè)的同期境內(nèi)經(jīng)營虧損，則企業(yè)取得的境外盈利首先彌補當期境內(nèi)虧損，建議境外所得抵免的超抵免限額部分所得也同樣參與補虧。這樣，居民企業(yè)就會提前消化未來可能無法實現(xiàn)全額抵免的境外所得重復(fù)課稅。在境內(nèi)始終處于虧損的極端假設(shè)下，該企業(yè)還間接獲得了相當于境外所得全額抵免的稅收利益。
抵免制度是一個原理比較復(fù)雜、操作比較繁瑣的制度，為了保持政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性，我們提出了近期內(nèi)完善企業(yè)境外所得稅收抵免制度的建議和設(shè)想。但從長遠來看，隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展和國際間資本流動的加速，抵免制度改革的價值取向已不僅僅是追求公平和效率，更不是追求財政收入，而是如何最大限度地提升稅制競爭力，從而提高本國企業(yè)的國際競爭力。因此，從遠期稅制改革來看，我國境外所得征稅制度的設(shè)計應(yīng)當對于企業(yè)來自境外的積極所得，在公司層次免稅。目前，絕大多數(shù)發(fā)達國家的境外所得征稅制度都對來自外國關(guān)聯(lián)企業(yè)的積極所得實行免稅制。我國也應(yīng)順應(yīng)稅制發(fā)展的這一國際趨勢，對境外所得征稅制度進行根本性的改革，這也是增強我國境外所得征稅制度中性、提高稅制全球競爭力、簡化稅制的明智之舉。
參考文獻——
（1）劉磊《中國企業(yè)所得稅改革》，中國財政經(jīng)濟出版社2007年版。
（2）劉磊《<企業(yè)所得稅法>與<企業(yè)會計準則>差異分析與納稅調(diào)整》，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版。
（3）劉磊《稅收控制論》，中國財政經(jīng)濟出版社1999年版。
（4）邱華炳、劉磊《所得稅的理論與實證分析》，中國財政經(jīng)濟出版社1996年版。 |
