編者按：從稅收征管角度看，專(zhuān)有技術(shù)服務(wù)貿(mào)易與專(zhuān)有技術(shù)許可貿(mào)易的區(qū)分是“世界性的難題”。貿(mào)易性質(zhì)的認(rèn)定對(duì)非居民企業(yè)跨國(guó)所得的在華納稅義務(wù)能夠產(chǎn)生決定性的影響。由于我國(guó)簽署的稅收協(xié)定以及國(guó)內(nèi)稅法對(duì)專(zhuān)有技術(shù)貿(mào)易涉及的特許權(quán)使用費(fèi)的概念及外延的界定非常模糊，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往基于防范國(guó)內(nèi)稅收利益損失的目的傾向于將各類(lèi)專(zhuān)有技術(shù)貿(mào)易行為認(rèn)定為許可貿(mào)易而非服務(wù)貿(mào)易，從而要求境內(nèi)企業(yè)代扣代繳相應(yīng)特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅。境內(nèi)企業(yè)與其境外合作方從事專(zhuān)有技術(shù)相關(guān)貿(mào)易的，應(yīng)當(dāng)妥善、審慎地?cái)M定合同條款，明確和細(xì)分技術(shù)貿(mào)易的形式和性質(zhì)，避免引發(fā)稅務(wù)爭(zhēng)議，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。華稅律師選取以下典型案件，分析就上述問(wèn)題稅企雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，以期幫助相關(guān)企業(yè)避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
一、案情簡(jiǎn)介
中國(guó)A公司成立于2007年，是美國(guó)B公司在中國(guó)出資設(shè)立的外商獨(dú)資企業(yè)，B公司持有A公司100%股權(quán)。A公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)是醫(yī)療器械、醫(yī)療設(shè)備的生產(chǎn)與制造。A公司生產(chǎn)主要產(chǎn)品之一X醫(yī)療器械設(shè)備的關(guān)鍵技術(shù)系從B公司引進(jìn)，就儀器的技術(shù)使用費(fèi)與B公司分別簽訂了《技術(shù)許可合同》，并在向B公司支付費(fèi)用時(shí)按照特許權(quán)使用費(fèi)代扣代繳了B公司的預(yù)提所得稅。
2011年2月，A公司與B公司另行簽訂了一份《技術(shù)服務(wù)合同》，合同主要內(nèi)容包括以下三個(gè)方面：
（1）B公司根據(jù)A公司本土化戰(zhàn)略實(shí)施計(jì)劃，提供X醫(yī)療器械設(shè)備的開(kāi)發(fā)、認(rèn)證和測(cè)試的境外技術(shù)協(xié)助；
（2）B公司在A(yíng)公司請(qǐng)求下，按照A公司特定要求在境外對(duì)A公司的相關(guān)產(chǎn)品修改和變更有關(guān)的技術(shù)支持；
（3）B公司為A公司人員提供產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、制造和售后培訓(xùn)。
此外，該技術(shù)服務(wù)合同還特別說(shuō)明，“為避免存疑，B公司向A公司提供的上述服務(wù)均在中國(guó)境外提供”。
2012年4月，A公司依據(jù)《技術(shù)服務(wù)合同》向B公司支付2000萬(wàn)美元的技術(shù)服務(wù)費(fèi)。2012年5月，A公司的辦稅人員向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)，并提交了技術(shù)服務(wù)合同、B公司在美稅收居民身份證明以及《非居民享受稅收協(xié)定待遇備案報(bào)告表》。
2012年10月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A公司與B公司的《技術(shù)服務(wù)合同》進(jìn)行審核評(píng)稅，并對(duì)A公司依法實(shí)施納稅檢查。在A(yíng)公司與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通過(guò)程中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為B公司取得的2000萬(wàn)美元收入在性質(zhì)上屬于特許權(quán)使用費(fèi)，認(rèn)為A公司應(yīng)當(dāng)依法履行代扣代繳B公司的預(yù)提所得稅的義務(wù)，其理由系：《技術(shù)服務(wù)合同》的內(nèi)容是B公司對(duì)其之前賦予A公司特許權(quán)的技術(shù)能夠適應(yīng)中國(guó)市場(chǎng)而進(jìn)行的改進(jìn)和升級(jí)，如果沒(méi)有這些技術(shù)服務(wù)和支持，A公司無(wú)法順利使用之前引進(jìn)的專(zhuān)有技術(shù)，兩者密不可分，因此，依照《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]507號(hào)）第五條之規(guī)定，該技術(shù)服務(wù)是許可專(zhuān)有技術(shù)使用權(quán)的重要組成部分，應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)，依法應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅。
A公司堅(jiān)持認(rèn)為《技術(shù)服務(wù)合同》的第（2）、（3）項(xiàng)服務(wù)與使用B公司特許的專(zhuān)有技術(shù)生產(chǎn)的X醫(yī)療器械設(shè)備無(wú)關(guān)，應(yīng)為獨(dú)立的勞務(wù)服務(wù)，應(yīng)按照勞務(wù)實(shí)際發(fā)生額收取費(fèi)用。稅企雙方針對(duì)該合同的性質(zhì)認(rèn)定產(chǎn)生爭(zhēng)議。
二、華稅觀(guān)點(diǎn)
（一）對(duì)A公司支付費(fèi)用性質(zhì)的認(rèn)定決定了B公司不同的納稅義務(wù)
對(duì)非居民企業(yè)而言，其取得的來(lái)源于中國(guó)的收入究竟屬于專(zhuān)有技術(shù)服務(wù)費(fèi)還是特許權(quán)使用費(fèi)決定了其在中國(guó)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的不同。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定，“提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地原則確定所得來(lái)源地?！币虼?，若A公司支付費(fèi)用的性質(zhì)為專(zhuān)有技術(shù)服務(wù)費(fèi)，則由于服務(wù)在境外提供，不應(yīng)被認(rèn)定為是來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得。同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定，“非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！敝忻蓝愂諈f(xié)定第七條亦有類(lèi)似的約定，“締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外”。規(guī)定，B公司未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，其從中國(guó)境內(nèi)取得的專(zhuān)有技術(shù)服務(wù)費(fèi)不是來(lái)源于境內(nèi)的所得，中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局沒(méi)有稅收管轄權(quán)。
中美稅收協(xié)定第十一條規(guī)定，“發(fā)生于締約國(guó)一方而支付給締約國(guó)另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在該締約國(guó)另一方征稅，然而，這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該締約國(guó)的法律征稅。但是，如果收款人是該特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人，則所征稅款不應(yīng)超過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條規(guī)定，“特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定所得來(lái)源地，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定所得來(lái)源地?！币虼?，非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的、取得來(lái)源于境內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)按照10%的稅率繳納企業(yè)所得稅，并由特許權(quán)使用費(fèi)支付方代扣代繳。盡管非居民企業(yè)可以向所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局申請(qǐng)抵扣在中國(guó)被代扣代繳的所得稅稅款，但由于各國(guó)企業(yè)所得稅稅率差異，并從財(cái)務(wù)決策和長(zhǎng)期交易定性的稅務(wù)戰(zhàn)略角度看，非居民企業(yè)更傾向于將取得費(fèi)用的性質(zhì)認(rèn)定為專(zhuān)有技術(shù)服務(wù)費(fèi)，使中國(guó)無(wú)稅收管轄權(quán)的安排。
本案中，A公司依照與B公司簽訂的《技術(shù)服務(wù)合同》向B公司支付的款項(xiàng)如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為屬于特許權(quán)使用費(fèi)，則B公司應(yīng)當(dāng)依照中美稅收協(xié)定第十一條以及我國(guó)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，承擔(dān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可B公司依照《技術(shù)服務(wù)合同》取得的收入屬于專(zhuān)有技術(shù)服務(wù)費(fèi)，則B公司無(wú)在我國(guó)境內(nèi)的納稅義務(wù)。
（二）如何依法區(qū)分專(zhuān)有技術(shù)服務(wù)費(fèi)與特許權(quán)使用費(fèi)
實(shí)務(wù)中，支付專(zhuān)有技術(shù)服務(wù)費(fèi)的專(zhuān)有技術(shù)服務(wù)貿(mào)易和支付特許權(quán)使用費(fèi)的專(zhuān)有技術(shù)使用許可貿(mào)易是最難以進(jìn)行區(qū)分的兩類(lèi)交易形式，本案涉及的《技術(shù)服務(wù)合同》項(xiàng)下的有關(guān)費(fèi)用性質(zhì)界定的核心問(wèn)題即是相關(guān)交易是屬于技術(shù)服務(wù)還是技術(shù)許可。
中美稅收協(xié)定第十一條第三款規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無(wú)線(xiàn)電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，專(zhuān)利、專(zhuān)有技術(shù)、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。專(zhuān)有技術(shù)一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需的、未曾公開(kāi)的、具有專(zhuān)有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料。
結(jié)合《關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國(guó)和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定>及議定書(shū)條文解釋的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)）以及《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]507號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，專(zhuān)有技術(shù)服務(wù)與專(zhuān)有技術(shù)許可的區(qū)別如下表所示： 專(zhuān)有技術(shù)服務(wù)
專(zhuān)有技術(shù)許可
合同形式
技術(shù)服務(wù)（勞務(wù)）合同
技術(shù)許可（引進(jìn)）合同
專(zhuān)有技術(shù)使用人
技術(shù)提供方
技術(shù)接受方
技術(shù)使用結(jié)果和質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)
技術(shù)提供方承擔(dān)
技術(shù)接受方承擔(dān)
成果知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸屬
技術(shù)接受方
技術(shù)提供方
費(fèi)用性質(zhì)
專(zhuān)有技術(shù)服務(wù)費(fèi)
特許權(quán)使用費(fèi)
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