一、高層管理職務(wù)的內(nèi)涵
對(duì)于董事的內(nèi)涵，在實(shí)務(wù)中都比較清楚，即董事是公司董事會(huì)的組成人員，是公司重大決策制定的參與者，也是對(duì)公司決策執(zhí)行人員進(jìn)行監(jiān)督的參與者。而對(duì)于高層管理人員的定義，實(shí)務(wù)中往往有不同的理解。我們稅法上所稱的高層管理職務(wù)，根據(jù)國稅函[1995]125號(hào)文的規(guī)定是指是指公司正、副（總）經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務(wù)。
二、董事、高管人員個(gè)人所得稅納稅政策的沿革
對(duì)于在中國境內(nèi)擔(dān)任董事或高層管理職務(wù)的外籍人員如何繳納個(gè)人所得稅的問題，截至目前，國家稅務(wù)總局先后有三個(gè)文件進(jìn)行了規(guī)范，他們是國稅發(fā)[1994]148號(hào)、國稅發(fā)[2004]97號(hào)以及國稅函[2007]946號(hào)，為使大家更好的理解前后文對(duì)于外籍董事和高管人員個(gè)人所得稅納稅政策的規(guī)定，我們按照文件的先后順序給大家梳理：
（一）國稅發(fā)[1994]148號(hào)文的規(guī)定
“擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)的個(gè)人，其取得的由該中國境內(nèi)企業(yè)支付的董事費(fèi)或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的規(guī)定，而應(yīng)自其擔(dān)任該中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)起，至其解除上述職務(wù)止的期間，不論其是否在中國境外履行職務(wù)，均應(yīng)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅；其取得的由中國境外企業(yè)支付的工資薪金，應(yīng)依照本通知第二條、第三條、第四條的規(guī)定確定納稅義務(wù)”。
根據(jù)以上的政策規(guī)定，我們可以梳理出如下的含義：
1、對(duì)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理人員，同時(shí)兼任中國境內(nèi)外職務(wù)的，無論該外籍人員在中國境內(nèi)停留多長時(shí)間，中國境內(nèi)企業(yè)支付的工資、薪金[無論屬于來源于境內(nèi)的所得還是來源于境外的所得]都必須在中國申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。
2、對(duì)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理人員，同時(shí)兼任中國境內(nèi)外職務(wù)的，其取得的中國境外企業(yè)支付的工資薪金的納稅方法應(yīng)依據(jù)國稅發(fā)[1994]148號(hào)文第二條、第三條、第四條的規(guī)定確定納稅義務(wù)規(guī)定，即：
（1）如果該外籍人員一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過90日或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過183日，境外企業(yè)支付的工資薪金不是由境內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)的，不繳納個(gè)人所得稅。
（2）如果該外籍人員在一個(gè)納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過90日或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過183日但不滿一年的，其在中國境內(nèi)工作期間境外企業(yè)支付的工資薪金須在中國繳納個(gè)人所得稅。
（3）如果該外籍人員在一個(gè)納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿一年，境外企業(yè)支付的工資薪金的納稅方法同（2），即其在中國境內(nèi)工作期間境外企業(yè)支付的工資薪金須在中國繳納個(gè)人所得稅。只有在該外籍人員在中國境內(nèi)居住滿五年，從第六年起，每滿一年，其在中國境外工作期間境外企業(yè)支付的工資薪金才需要在中國納稅。
但是，國稅發(fā)[1994]148號(hào)文對(duì)于外籍董事、高管人員個(gè)人所得稅納稅的政策規(guī)定存在一下幾方面的缺陷：
1、該文件只是規(guī)定了納稅的原則和境內(nèi)外收入的劃分方法，對(duì)于如何進(jìn)行個(gè)人所得稅計(jì)算沒有明確的規(guī)定，特別是對(duì)于境內(nèi)外收入的劃分方法即可以用“先分后稅”，也可以用“先稅后分”的方法，其計(jì)算的結(jié)果就完全不一樣，這些該文件沒有明確。
2、由于對(duì)于外籍人員個(gè)人所得稅的納稅問題，我們即要遵循國內(nèi)的稅法，但對(duì)于和我國簽訂稅收協(xié)定的國家，我們還要遵循稅收協(xié)定的規(guī)定。對(duì)于董事費(fèi)和類似報(bào)酬的納稅問題，稅收協(xié)定的董事費(fèi)條款中一般是規(guī)定：締約國一方居民作為締約國另一方居民公司的董事會(huì)成員取得的董事費(fèi)和其它類似款項(xiàng)，可以在該締約國另一方征稅。因此，對(duì)于在中國境內(nèi)居民公司擔(dān)任董事的人員，其取得的中國居民公司支付的董事費(fèi)及類時(shí)報(bào)酬都應(yīng)在中國納稅。因此，國稅發(fā)[1994]148號(hào)文的規(guī)定還是有一定的理論依據(jù)的。因此，對(duì)于沒有和我國簽訂稅收協(xié)定的國家，我們完全可以依據(jù)國稅發(fā)[1994]148號(hào)文的規(guī)定執(zhí)行。但是，對(duì)于和我國簽訂稅收協(xié)定的國家就不一樣了。我們發(fā)現(xiàn)，我國和有些國家簽訂的稅收協(xié)定的董事費(fèi)條款中包含高層管理人員，而和其他一些國家簽訂的稅收協(xié)定的董事費(fèi)條款中就不包含高層管理人員。對(duì)于那些屬于和我國簽訂稅收協(xié)定的締約方的居民的個(gè)人，由于在協(xié)定的董事費(fèi)條款中不包含高層管理人員的，我們就不能適用國稅發(fā)[1994]148號(hào)文的規(guī)定，擴(kuò)大其納稅義務(wù)，否則就違反了稅收協(xié)定的規(guī)定。
（二）國稅發(fā)[2004]97號(hào)文的規(guī)定
針對(duì)國稅發(fā)[1994]148號(hào)文存在的兩個(gè)問題，國稅發(fā)[2004]97號(hào)文進(jìn)行了全面的完善：
1、境內(nèi)外收入的劃分問題
對(duì)于境內(nèi)外收入的劃分問題，國稅發(fā)[2004]97號(hào)文提出了“先稅后分”的原則，并明確了計(jì)算公式：
1）按國稅發(fā)[1994]148號(hào)第二條規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的個(gè)人應(yīng)適用下述公式：
應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×（當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額）×（當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）
2）按國稅發(fā)[1994]148號(hào)第三條規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的個(gè)人仍應(yīng)適用國稅發(fā)[1994]148號(hào)第六條規(guī)定的下述公式：
應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×（當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）
3）按國稅發(fā)[1994]148號(hào)第四條或第五條規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的個(gè)人應(yīng)適用國稅函發(fā)[1995]125號(hào)第四條規(guī)定的下述公式：
應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×[1-（當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額）×（當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）]
2、稅收協(xié)定董事費(fèi)條款的適用問題
“在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)高層管理職務(wù)的，該個(gè)人所在國或地區(qū)與我國簽訂的協(xié)定或安排中的董事費(fèi)條款中，未明確表述包括企業(yè)高層管理人員的，對(duì)其取得的報(bào)酬可按該協(xié)定或安排中有關(guān)非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款和國稅發(fā)[1994]148號(hào)第二、三、四條的規(guī)定，判定納稅義務(wù)”。
“在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)高層管理職務(wù)同時(shí)又擔(dān)任企業(yè)董事，或者雖名義上不擔(dān)任董事但實(shí)際上享有董事權(quán)益或履行董事職責(zé)的，其從該中國境內(nèi)企業(yè)取得的報(bào)酬，包括以董事名義取得的報(bào)酬和以高層管理人員名義取得的報(bào)酬，均仍應(yīng)適用協(xié)定或安排中有關(guān)董事費(fèi)條款和國稅發(fā)[1994]148號(hào)第五條的有關(guān)規(guī)定，判定納稅義務(wù)”。
董事費(fèi)條款中未明確表述包括企業(yè)高層管理人員的協(xié)定或安排的簽訂國家或地區(qū)：
日本、美國、法國、英國、比利時(shí)、德國、馬來西亞、丹麥、新加坡、芬蘭、新西蘭、意大利、荷蘭、捷克、波蘭、澳大利亞、保加利亞、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿聯(lián)酋、盧森堡、韓國、俄羅斯、毛里求斯、克羅地亞、白俄羅斯、巴布亞新幾內(nèi)亞、印度、馬耳他、斯洛文尼亞、以色列、原南斯拉夫、中國香港、塞舌爾、越南、土耳其、亞美尼亞、立陶宛、拉脫維亞、烏茲別克斯坦、冰島、孟加拉、烏克蘭、蘇丹、馬其頓、愛沙尼亞、老撾、愛爾蘭、埃及、南非、巴巴多斯、菲律賓、摩爾多瓦、委內(nèi)瑞拉、古巴、尼泊爾、哈薩克斯坦、印度尼西亞、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亞、伊朗、希臘、吉爾吉斯、斯里蘭卡、特立尼達(dá)和多巴哥、中國澳門
董事費(fèi)條款中明確表述包括企業(yè)高層管理人員的協(xié)定或安排的簽訂國家或地區(qū)：
挪威、加拿大、瑞典、泰國、巴基斯坦、牙買加、葡萄牙、科威特、卡塔爾、摩洛哥
我們的重點(diǎn)是來解讀一下國稅發(fā)[2004]97號(hào)文對(duì)于外籍董事個(gè)人所得稅的計(jì)算方法。根據(jù)該文件的規(guī)定，對(duì)于外籍人員在中國境內(nèi)擔(dān)任董事，應(yīng)適用國稅函發(fā)[1995]125號(hào)第四條規(guī)定的下述公式：
應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×[1-（當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額）×（當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）]
為使大家更好的理解該文件的規(guī)定，我們將上述公式進(jìn)行一次同義轉(zhuǎn)換：
應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額 （當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)
在我們將國稅發(fā)[2004]97號(hào)文的公式進(jìn)行了一次同義轉(zhuǎn)換后，大家對(duì)這個(gè)公式就有了新了全新的理解，即根據(jù)國稅發(fā)[2004]97號(hào)文的政策計(jì)算公司，對(duì)于擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)的個(gè)人，應(yīng)自其擔(dān)任該中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)起，至其解除上述職務(wù)止的期間，不論其是否在中國境外履行職務(wù)，均應(yīng)就一下兩部分申報(bào)繳納個(gè)人所得稅：
1、其取得的中國境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金應(yīng)在中國申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，這就是公式中“（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額”部分的含義
2、其取得的中國境外企業(yè)支付的工資薪金也應(yīng)將其在中國境內(nèi)工作期間的部分在中國申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，這就是公式中“（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)”的政策含義。
我們將公式做這樣的分解大家就看出國稅發(fā)[2004]97號(hào)文存在的問題了。我們以外籍董事為例，無論是和我國簽訂協(xié)定還是沒有協(xié)定的，其取得的中國境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金在中國納稅是沒有問題的，因此公式中的“（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額”部分是沒有任何問題的。但是對(duì)于公式的第二部分即“（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)”我們就存在疑問了，根據(jù)國稅發(fā)[1994]148號(hào)文第五條的規(guī)定，擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)的個(gè)人，其取得的由該中國境內(nèi)企業(yè)支付的董事費(fèi)或工資薪金，不適用本通知第二條、第三條的規(guī)定，而應(yīng)自其擔(dān)任該中國境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)起，至其解除上述職務(wù)止的期間，不論其是否在中國境外履行職務(wù)，均應(yīng)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅；但是，這些董事或高管取得的由中國境外企業(yè)支付的工資薪金，應(yīng)依照本通知第二條、第三條、第四條的規(guī)定確定納稅義務(wù)。而國稅發(fā)[2004]97號(hào)文的這個(gè)公式就存在了一個(gè)問題，對(duì)于哪些在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過90天或根據(jù)稅收協(xié)定不超過183天的董事和高管，根據(jù)國稅發(fā)[2004]97號(hào)文的規(guī)定，其在中國境內(nèi)工作期間取得的中國境外企業(yè)支付的工資薪金也必須在中國申報(bào)納稅，這樣就與國稅發(fā)[1994]第二條的規(guī)定相矛盾了，因此，這就是國稅發(fā)[2004]97號(hào)文存在的又一個(gè)不完善的地方。
（三）國稅函[2007]946號(hào)文的規(guī)定
正是基于以上兩個(gè)文件的不完善之處，國家稅務(wù)總局在2007年又下發(fā)了國稅函[2007]946號(hào)文，對(duì)在中國境內(nèi)擔(dān)任董事或高層管理職務(wù)無住所個(gè)人如何進(jìn)行個(gè)人所得稅計(jì)算進(jìn)行了進(jìn)一步的明確：
（一）無稅收協(xié)定（安排）適用的企業(yè)高管人員，在一個(gè)納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過90天，或者按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為對(duì)方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人執(zhí)行稅收協(xié)定和個(gè)人所得稅法若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]97號(hào)）第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費(fèi)條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定（安排）規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過183天，均應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)[1994]148號(hào)）第二條和第五條規(guī)定確定納稅義務(wù)，無論其在中國境內(nèi)或境外的工作期間長短，可不適用國稅發(fā)[2004]97號(hào)第三條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的公式，而按下列公式計(jì)算其取得的工資薪金所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅：
應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外工資總額
結(jié)合該文件的定義以及我們以上的分析，大家看到這個(gè)公式就明白了，他糾正了國稅發(fā)[2004]97號(hào)文對(duì)于董事、高管個(gè)人所得稅計(jì)算的錯(cuò)誤地方，即對(duì)于那些沒有稅收協(xié)定安排在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過90天，或者按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為對(duì)方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人執(zhí)行稅收協(xié)定和個(gè)人所得稅法若干問題的通知》（國稅發(fā)[2004]97號(hào)）第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費(fèi)條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定（安排）規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過183天的董事、高管，其在中國境內(nèi)工作期間境外支付的工資薪金是不需要在中國繳納個(gè)人所得稅的，因此，對(duì)照我們上文對(duì)于國稅發(fā)[2004]97號(hào)文第三條第一款第三項(xiàng)的公式分解，大家就可以看出，公式中的“（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)”被刪除了，只剩下“（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外工資總額”，這樣就完全符合國稅發(fā)[1994]148號(hào)文以及相關(guān)稅收協(xié)定的政策規(guī)定了。
（二）下列企業(yè)高管人員仍應(yīng)按照國稅發(fā)[2004]97號(hào)第三條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的公式，計(jì)算其取得的工資薪金所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅。
1.無稅收協(xié)定（安排）適用，或按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員，在一個(gè)納稅年度在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過90天，但按《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在華無住所的個(gè)人如何計(jì)算在華居住滿五年問題的通知》（財(cái)稅字[1995]098號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，在中國境內(nèi)連續(xù)居住不滿五年的。
2.按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為對(duì)方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及國稅發(fā)[2004]97號(hào)第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費(fèi)條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過183天的。
國稅發(fā)[2004]97號(hào)第三條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的公式是指：應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×[1-（當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額）×（當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）]
我們來詳細(xì)分析一下1和2的規(guī)定：
在1中：
（1）對(duì)于無稅收協(xié)定（安排）使用的外籍董事、高管，在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過90天，其取得的中國境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金都必去在中國繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)其在中國境內(nèi)工作期間取得的中國境外企業(yè)支付的工資薪金也必須在中國申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，因此我們可以得出他的稅款計(jì)算公式：
應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額 （當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)
而我們上文說過這個(gè)公式和應(yīng)納稅額＝（當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)）×[1-（當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額）×（當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)）]是同義轉(zhuǎn)換的，他們是等價(jià)的。因此，國稅函[2007]946號(hào)文說他們適用國稅發(fā)[2004]97號(hào)第三條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的公式肯定是正確的。
（2）對(duì)于按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員，在一個(gè)納稅年度在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過90天，但按《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在華無住所的個(gè)人如何計(jì)算在華居住滿五年問題的通知》（財(cái)稅字[1995]098號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，在中國境內(nèi)連續(xù)居住不滿五年的。
這里，大家要理解兩個(gè)含義，一是按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員的含義，二是既然是有稅收協(xié)定，為什么是超過90天而不是183天。
根據(jù)稅收協(xié)定的解釋：締約國一方居民是指按照該締約國法律，由于住所、居所、總機(jī)構(gòu)或者主要辦事處所在地，或其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國負(fù)有納稅義務(wù)的個(gè)人。由于我們文件中講的都是外籍人員，即他們不是由于住所或居所而成為我國稅收居民，而是根據(jù)我國稅法的其他標(biāo)準(zhǔn)成為我國稅收居民的。我國《個(gè)人所得稅法》第一條明確規(guī)定：在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在中國境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，只要外籍人員只要在中國境內(nèi)居住滿一年，就要在中國履行全面的納稅義務(wù)。但是從避免雙重征稅的角度處罰，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條又進(jìn)行了放寬，即在中國境內(nèi)無住所，但是居住一年以上五年以下的個(gè)人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅；居住超過五年的個(gè)人，從第六年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅。但是無論怎么樣規(guī)定，對(duì)于無住所個(gè)人在中國境內(nèi)居住滿一年應(yīng)認(rèn)定為我國稅收居民的規(guī)定是不變的，只不過對(duì)于無住所個(gè)人在認(rèn)定為我國稅收居民后，如何履行在華納稅義務(wù)，又分滿一年不滿五年和滿五年進(jìn)行了分別的規(guī)定。
對(duì)于在中國境內(nèi)居住滿一年而成為我國稅收居民的外籍人員，就不再適用稅收協(xié)定中關(guān)于“非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”條款的規(guī)定了，也就沒有所謂的183天的規(guī)定了。應(yīng)根據(jù)中國的稅法規(guī)定，只要其在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過90天，其在中國境內(nèi)工作期間境外支付的工資薪金就應(yīng)在中國納稅。
這樣大家就能理解為什么對(duì)于按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員，在一個(gè)納稅年度在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過90天，但按《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在華無住所的個(gè)人如何計(jì)算在華居住滿五年問題的通知》（財(cái)稅字[1995]098號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，在中國境內(nèi)連續(xù)居住不滿五年的外籍高管個(gè)人所得稅計(jì)算公式應(yīng)依據(jù)國稅發(fā)[2004]97號(hào)第三條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的公式。
在2中按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為對(duì)方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及國稅發(fā)[2004]97號(hào)第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費(fèi)條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過183天的。
這就是說該外籍人員在華居住不滿一年，因此他在稅收上是外方居民而不是我方居民，因此，他要適用稅收協(xié)定中關(guān)于“非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”條款的規(guī)定，這里就有一個(gè)183天的適用問題，只有在居住超過183天，其在中國境內(nèi)工作期間，境外支付的工資薪金才在中國負(fù)有納稅義務(wù)。因此，對(duì)于按稅收協(xié)定（安排）規(guī)定應(yīng)認(rèn)定為對(duì)方稅收居民，但按稅收協(xié)定（安排）及國稅發(fā)[2004]97號(hào)第四條的有關(guān)規(guī)定應(yīng)適用稅收協(xié)定（安排）董事費(fèi)條款的企業(yè)高管人員，在稅收協(xié)定規(guī)定的期間在中國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住超過183天，適用國稅發(fā)[2004]97號(hào)第三條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定的公式也就非常明確了。
（三）無稅收協(xié)定（安排）適用，或按稅收協(xié)定（安排）應(yīng)認(rèn)定為我方稅收居民的企業(yè)高管人員，在按財(cái)稅字[1995]98號(hào)的有關(guān)規(guī)定構(gòu)成在中國境內(nèi)連續(xù)居住滿五年后的納稅年度中，仍在中國境內(nèi)居住滿一年的，應(yīng)按下列公式計(jì)算其取得的工資薪金所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅：
應(yīng)納稅額=當(dāng)月境內(nèi)外的工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)
無論有無稅收協(xié)定的適用，只要是按財(cái)稅字[1995]098號(hào)的有關(guān)規(guī)定構(gòu)成在中國境內(nèi)連續(xù)居住滿五年后的納稅年度中，仍在中國境內(nèi)居住滿一年的，就應(yīng)該在中國履行全面的納稅義務(wù)，即其取得的境內(nèi)外全部的工資薪金所得均應(yīng)在中國申報(bào)納稅。因此，對(duì)于下面的這個(gè)公式大家也就好理解了。
至此，國稅函[2007]946號(hào)文在總結(jié)前文的基礎(chǔ)上，對(duì)外籍董事、高管人員個(gè)人所得稅納稅的問題進(jìn)行了全面的梳理和修訂，最終形成了外籍董事、高管如何繳納個(gè)人所得稅的完善的政策規(guī)定。
