根據(jù)規(guī)定，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天，可以保證稅款及時(shí)入庫(kù)。發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)才能開(kāi)具發(fā)票，而不是發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)才能開(kāi)具發(fā)票。發(fā)票開(kāi)具強(qiáng)調(diào)真實(shí)性。
近期，一則稅務(wù)稽查案例受到關(guān)注，其中反映的納稅人能否在發(fā)生應(yīng)稅行為之前開(kāi)具發(fā)票問(wèn)題，對(duì)于很多人來(lái)說(shuō)，存在模糊認(rèn)識(shí)，值得探討。
一家企業(yè)在納稅義務(wù)未發(fā)生時(shí)開(kāi)具發(fā)票受處罰
該案例情況如下：
2019年11月，A建筑公司與B公司簽訂項(xiàng)目施工協(xié)議。2020年1月，因突發(fā)疫情，該工程建設(shè)項(xiàng)目暫停。2021年，項(xiàng)目重啟，但A建筑公司出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難，向B公司申請(qǐng)預(yù)支工程款。B公司提出，預(yù)付工程款需要對(duì)方提供發(fā)票。A建筑公司就向B公司開(kāi)具了20183萬(wàn)元的工程款發(fā)票。
之后，該建設(shè)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)主體發(fā)生變更，建設(shè)規(guī)?？s減至6000萬(wàn)元左右。A建筑公司隨即將已開(kāi)具的20183萬(wàn)元發(fā)票做紅沖處理。B公司未對(duì)該紅沖發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。2022年5月，該建設(shè)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收并交付使用。
有關(guān)稅務(wù)稽查部門認(rèn)為，A建筑公司這種提前開(kāi)具發(fā)票的行為，違反了發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則關(guān)于“填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票”的規(guī)定。根據(jù)發(fā)票管理辦法(2011年施行版)第三十五條規(guī)定，稽查部門責(zé)令A(yù)建筑公司改正，并對(duì)其處1萬(wàn)元罰款。
納稅人能否在發(fā)生應(yīng)稅行為之前開(kāi)具發(fā)票?不少人圍繞這個(gè)案例引出的問(wèn)題爭(zhēng)執(zhí)不下。有的認(rèn)為能，有的則認(rèn)為不能。
增值稅暫行條例等對(duì)先開(kāi)具發(fā)票有明確規(guī)定
探討這個(gè)問(wèn)題，首先應(yīng)當(dāng)分析有關(guān)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及發(fā)票開(kāi)具的規(guī)定。
從增值稅相關(guān)規(guī)定看。
增值稅暫行條例第十九條規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，在第一項(xiàng)明確，“發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天?！?
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條也規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天?！?
尚在公開(kāi)征求意見(jiàn)的增值稅法(草案)二審稿第二十七條也規(guī)定，“發(fā)生應(yīng)稅交易，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得銷售款項(xiàng)索取憑據(jù)的當(dāng)日;先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)日?！?
可見(jiàn)，上述幾項(xiàng)規(guī)定均將“先開(kāi)具發(fā)票的”增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間明確為“開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天”。
以營(yíng)改增為例，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可以分為兩種：一是未開(kāi)具發(fā)票的情況。當(dāng)納稅人發(fā)生銷售服務(wù)的應(yīng)稅行為，并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)時(shí)，無(wú)論是否開(kāi)具發(fā)票，其增值稅納稅義務(wù)都已發(fā)生。二是先開(kāi)具發(fā)票的情況。先開(kāi)具了發(fā)票，增值稅納稅義務(wù)即發(fā)生。稅務(wù)總局編寫的《全面推開(kāi)營(yíng)改增業(yè)務(wù)操作指引》對(duì)后者作如下解釋：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，由于增值稅實(shí)行憑專用發(fā)票抵扣稅款的辦法，購(gòu)買方在取得銷售方開(kāi)具的專用發(fā)票后，即使尚未向提供方支付相關(guān)款項(xiàng)，仍然可以按照有關(guān)規(guī)定憑專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，如果再以收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天作為銷售方的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，會(huì)造成增值稅的征收與抵扣相脫節(jié)，即：銷售方尚未申報(bào)納稅，購(gòu)買方已經(jīng)提前抵扣了稅款。此外，為使納稅人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票與開(kāi)具專用發(fā)票的征稅原則保持一致，本條規(guī)定：如果納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為時(shí)先開(kāi)具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。
《全面推開(kāi)營(yíng)改增業(yè)務(wù)操作指引》特別指出：需要注意的是，以開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的前提，是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為。增值稅暫行條例釋義也有類似規(guī)定。
根據(jù)上述規(guī)定，發(fā)生應(yīng)稅行為才可開(kāi)具發(fā)票。也就是說(shuō)，當(dāng)發(fā)生應(yīng)稅行為但未收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)時(shí)，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。不過(guò)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕156號(hào))第十一條規(guī)定，專用發(fā)票應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開(kāi)具。該規(guī)定顯然更為嚴(yán)格。但筆者認(rèn)為，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天，是2008年修訂的增值稅暫行條例新增內(nèi)容，按照新法優(yōu)于舊法、上位法優(yōu)于下位法原則，宜遵循增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定。
從發(fā)票管理辦法看。
現(xiàn)行發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十六條規(guī)定：“填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票?！弊?024年3月1日起施行的新修訂發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則在第二十四條保留了該條款。筆者認(rèn)為，其中關(guān)于“未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票”的規(guī)定，與增值稅規(guī)定中關(guān)于“以開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的前提，是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為”的表述精神一致，都強(qiáng)調(diào)真實(shí)發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或應(yīng)稅行為。
那么，這是否意味著，必須在發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)之時(shí)或之后才能開(kāi)具發(fā)票?
有關(guān)規(guī)定的“先開(kāi)具發(fā)票”該如何理解
實(shí)務(wù)中，先開(kāi)具發(fā)票的行為較為普遍，對(duì)于上述關(guān)于“先開(kāi)具發(fā)票”的規(guī)定也存在不同理解。通常，一種理解是，只有發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)之時(shí)或之后，才能開(kāi)具發(fā)票。另一種理解則是，只要發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，就可以開(kāi)具發(fā)票，不用區(qū)分前后。在筆者看來(lái)，后者更有道理。
如何理解“先開(kāi)具發(fā)票”。
《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天?！痹摫硎鲋杏昧朔痔?hào)，表明分號(hào)前后的兩種情況相互獨(dú)立。可以理解為，當(dāng)發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)時(shí)，無(wú)論是否開(kāi)具發(fā)票，增值稅納稅義務(wù)都已發(fā)生。但如果先開(kāi)具發(fā)票，即使沒(méi)有發(fā)生應(yīng)稅行為，增值稅納稅義務(wù)也已發(fā)生。但《全面推開(kāi)營(yíng)改增業(yè)務(wù)操作指引》又指出，先開(kāi)具發(fā)票的前提是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為。筆者認(rèn)為，這個(gè)“發(fā)生”時(shí)間，并非指必須在開(kāi)具發(fā)票之前或之時(shí)，也可以是在開(kāi)具發(fā)票之后，前提是真實(shí)發(fā)生?！?a target="_blank">國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào))明確，對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”等三種情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。關(guān)于該公告的解讀指出，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開(kāi)。比如，某一正常經(jīng)營(yíng)的研發(fā)企業(yè)，與客戶簽訂了研發(fā)合同，收取了研發(fā)費(fèi)用，開(kāi)具了專用發(fā)票，但研發(fā)服務(wù)還沒(méi)有發(fā)生或者還沒(méi)有完成。這種情況下不能因?yàn)楸竟媪信e了“向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”，就判定研發(fā)企業(yè)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。這亦說(shuō)明可以在發(fā)生應(yīng)稅行為之前開(kāi)具發(fā)票。同理，發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則中的“未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票”的“未發(fā)生”，可以理解為從未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。這里，無(wú)論是發(fā)生應(yīng)稅行為，還是發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，都強(qiáng)調(diào)真實(shí)性，而不是時(shí)間性，不真實(shí)就會(huì)構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票。
發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則中關(guān)于“填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票”的規(guī)定，可以理解為強(qiáng)調(diào)的是開(kāi)具發(fā)票的最遲時(shí)點(diǎn)，并不否定在這個(gè)最遲時(shí)點(diǎn)之前開(kāi)具發(fā)票。上述公告解讀中的舉例說(shuō)明即是一個(gè)例證。值得注意的是，增值稅中沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入的概念，營(yíng)業(yè)收入是會(huì)計(jì)上的概念，實(shí)務(wù)中存在大量發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)卻不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的情況，如視同銷售，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，按此規(guī)定便不能開(kāi)具增值稅發(fā)票。而按照增值稅政策，視同銷售可以開(kāi)具發(fā)票。建議研究細(xì)化有關(guān)表述。
限定在應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)開(kāi)票可能出現(xiàn)的問(wèn)題。
如果限定必須在應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)開(kāi)具發(fā)票，可能帶來(lái)執(zhí)法問(wèn)題。如交易雙方于1月1日簽訂合同，購(gòu)買方支付價(jià)款，銷售方收訖價(jià)款并開(kāi)具發(fā)票，但在1月2日發(fā)生銷售貨物或服務(wù)的應(yīng)稅行為。由于1月1日尚未發(fā)生應(yīng)稅行為，銷售方就不是按照規(guī)定時(shí)限開(kāi)具發(fā)票。但若對(duì)其處罰，可能不符合交易實(shí)際。同理，如果限定在確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票，若銷售方在確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入前一天開(kāi)具發(fā)票，也不是按照規(guī)定時(shí)限開(kāi)具發(fā)票，對(duì)其處罰也不符合交易實(shí)際。
另外，準(zhǔn)確界定應(yīng)稅行為何時(shí)發(fā)生也是難點(diǎn)。如建筑服務(wù)，其前期準(zhǔn)備工作算不算應(yīng)稅行為發(fā)生，實(shí)務(wù)中存在分歧。
因此，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天，可以保證稅款及時(shí)入庫(kù)。征管實(shí)踐中，不宜以開(kāi)具發(fā)票在發(fā)生應(yīng)稅行為之前而對(duì)納稅人進(jìn)行處罰。
綜上所述，筆者認(rèn)為，發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)才能開(kāi)具發(fā)票，而不是發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)才能開(kāi)具發(fā)票。發(fā)票開(kāi)具更強(qiáng)調(diào)真實(shí)性。
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